第四节 增值税账户介绍

1.4.1 科目设置

1.设置增值税核算的会计科目时应遵循怎样的原则?

答:增值税一般纳税人在进行增值税相关会计科目设置时,应遵循以下原则:

(1)合法性:指所设置的会计科目应当符合会计准则的相关规定。

(2)相关性:指所设置的会计科目应当为提供有关各方所需要的会计信息服务,满足对外报告与对内管理的要求。

(3)实用性:指所设置的会计科目应符合单位自身特点,满足单位实际需要。

2.增值税核算的会计账户应该如何设置?

答:按照合法性、相关性和实用性的原则,建议增值税会计核算通过“应交税费”科目核算,并配合“辅助核算”或者“项目核算”在该科目下设置以下4个二级会计科目。

(1)“应交税费——应交增值税”。

该科目核算增值税当期的发生情况,借方发生额表示纳税义务的减少,例如,已经认证通过且当期申报抵扣的进项税额、已交税金、减免税款等;贷方发生额表示纳税义务的增加,例如,销项税额、进项税额转出等。该科目一般月末没有余额,当本期借方发生额大于贷方发生额时,表示本期有留抵税额,通过贷方(转出多交增值税)将差额转到“应交税费——未交增值税”的借方;当本期借方发生额小于贷方发生额时,表示本期有需要缴纳的税额,通过借方(转出多交增值税)将差额转到“应交税费——未交增值税”的贷方。

(2)“应交税费——未交增值税”。

该科目核算增值税当期的缴纳情况,借方发生额表示当期已经缴纳(包括多缴纳)的增值税,贷方发生额表示当期应缴纳而尚未缴纳的增值税。由于增值税的纳税申报期一般在次月(季),而会计要遵循权责发生制,所以一般情况下,该科目在期末会计结账后,有余额,借方余额表示本期多缴纳的增值税额;贷方余额表示当期应缴纳的增值税额,在次月实际缴纳增值税后,该科目则没有余额。

(3)“应交税费——增值税待抵扣税额”。

该科目核算可抵扣的增值税进项税额发票的抵扣情况,借方发生额表示取得的尚未进行发票认证(或稽核比对)的,可抵扣的增值税进项税额;贷方发生额表示发票认证(或稽核比对)通过后可以抵扣的增值税的进项税额。该科目一般期末余额在借方,表示当期发票尚未认证(或稽核比对)的增值税进项税额。

提示:纳税信用A级纳税人取消增值税发票认证:根据《国家税务总局关于纳税信用A级纳税人取消增值税发票认证有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第7号)的规定,纳税信用A级增值税一般纳税人自2016年3月1日起,取得销售方使用增值税发票系统升级版开具的增值税发票(包括增值税专用发票、货物运输业增值税专用发票、机动车销售统一发票,下同),可以不再进行扫描认证,通过增值税发票税控开票软件登录本省增值税发票查询平台,查询、选择用于申报抵扣或者出口退税的增值税发票信息。

如果取得的发票不用认证,可以直接申报抵扣,则取得发票后直接计入“应交税费——应交增值税”,不用通过该科目核算。

(4)“应交税费——增值税检查调整”。

该科目核算增值税纳税调整事项的发生及处理情况。企业通过自查、审计或者税务稽查后可能会产生增值税的纳税调整。具体内容参见本书第193页3.3.7节问题1。

3.“应交税费——应交增值税”需要设置三级明细吗,为什么?

答:不需要。很多企业在进行科目设置时,都喜欢将“应交税费——应交增值税”设置三级明细,如“应交税费——应交增值税——进项税额”“应交税费——应交增值税——销项税额”等以具体核算增值税进项税额、销项税额发生情况。殊不知,设置成三级明细账有弊无利,因为“应交税费——应交增值税”的三级明细一般会设置成“三栏”式明细账,即有借方发生额、贷方发生额和余额。这样的账簿设置既不能满足增值税纳税申报提供明细信息的需要,例如不能很好地描述进项税额认证抵扣情况、不能区别销项税额的开票信息,又不具有很好的实用性,例如“应交税费——应交增值税——进项税额”贷方的经济意义是什么?这类账户还需要定期结转,否则这类账户的余额没有任何意义,费时费力。

4.“应交税费——应交增值税”如何设置明细才是合理的?

答:“应交税费——应交增值税”科目在设置明细时,首先要考虑实用性,即满足增值税纳税申报及日常管理的要求;其次要尽量使账务处理简便。建议“应交税费——应交增值税”不用设置明细账,它的明细核算采用“辅助核算”的方式。如果企业有财务软件,可以考虑为该科目设置“辅助核算”或者“项目管理”,如果没有财务软件或者财务软件功能不健全,可以用Excel来实现。

5.“应交税费——应交增值税(进项税额)”应该如何进行明细设置?

答:“进项税额”的明细设置至少应该包括图1-12所列示的几项。这些信息有些能从相关系统中直接导出,如从“中兴通抵扣联信息采集系统”中直接将认证的发票信息输出。其中,“记账凭证编号”对应会计记账时的凭证编号;“发票代码”和“发票号码”是识别发票的唯一性标志,如果取得的发票没有“发票代码”,可以只填写“发票号码”,例如“海关进口增值税专用缴款书”“中华人民共和国税收缴款凭证”等;“认证(稽核比对)日期”是指“税控增值税专用发票”的认证“通过”日期,或者“海关进口增值税专用缴款书”的稽核比对“相符”的日期;“是否固定资产”用来判断是否是固定资产申请进项税额抵扣,如果是固定资产,则这类信息汇总后要与增值税纳税申报表的附表《固定资产进项税额抵扣情况表》相匹配。

这样设置后,每月将该表汇总,就可以与增值税纳税申报表的附表二《本期进项税额明细》中的第一大项“一、申报抵扣的进项税额”相对应,从而实现账税信息一致。

提示1:该表按纳税期限每期一份,如果企业是按月申报的,则每月一份;如果是按季度申报的,则每季度一份。

提示2:“税控增值税专用发票”的认证结果是“通过”和“海关进口增值税专用缴款书”的稽核比对结果是“相符”的发票所记载的信息通过应交税费——应交增值税(进项税额)明细核算,否则应该通过“应交税费——增值税待抵扣税额”账户核算。

提示3:根据《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税〔2013〕37号)的规定,原增值税一般纳税人取得的2013年8月1日(含)以后开具的运输费用结算单据(铁路运输费用结算单据除外),不得作为增值税扣税凭证

图1-12 “进项税额”的明细设置项目

提示4:货运专票停止使用:根据《关于停止使用货物运输业增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第99号)的相关规定,自2016年1月1日起,增值税一般纳税人提供货物运输服务,使用增值税专用发票和增值税普通发票,开具发票时应将起运地、到达地、车种车号以及运输货物信息等内容填写在发票备注栏中,如内容较多可另附清单。货运专票最迟可使用至2016年6月30日,7月1日起停止使用。

6.“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”应该如何进行明细设置?

答:“进项税额转出”的明细设置至少应该包括图1-13所列示的几项。能够进项税额转出的信息应该是“应交税费——应交增值税(进项税额)”中登记过的信息,在此需要重点登记“转出事由”,该转出事由应该与增值税纳税申报表的附表二《本期进项税额明细》中的第二大项“二、进项税额转出额”相对应。按照增值税的纳税申报期汇总后,该明细信息应该账税一致。

图1-13 “进项税额转出”的明细设置项目

提示:该表按纳税期限每期一份,如果企业是按月申报的,则每月一份;如果是按季度申报的,则每季度一份。

7.“应交税费——应交增值税(销项税额)”应该如何进行明细设置?

答:“销项税额”的明细设置至少应该包括图1-14所列示的几项。其中“项目”主要有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免抵退税和免税,与增值税纳税申报表的附表一《本期销售情况明细》中的A列相对应;“栏次”主要有全部征税项目、即征即退、免抵退税和免税四项,与增值税纳税申报表的附表一《本期销售情况明细》中的B列相对应;“内容”是指增值税的应税项目,包括货物及加工修理修配劳务、有形动产租赁服务和应税服务;“发票开具情况”主要与值税纳税申报表的附表一《本期销售情况明细》的表头相对应,包括开具税控增值税专用发票、开具其他发票、未开具发票和纳税检查调整,其中纳税检查调整项目要与“应交税费——增值税检查调整”账户的发生额相匹配。按照增值税的纳税申报期汇总后,该明细信息应该账税一致。

图1-14 “销项税额”的明细设置项目

提示1:如果已经开具了发票,建议在该明细中匹配发票的相关信息,如“发票代码”“发票号码”以及客户的相关资料,这些信息都可以从相关的开票系统软件中导出,如“发票税控系统开票软件Ⅱ”等。

提示2:该表按纳税期限每期一份,如果企业是按月申报的,则每月一份;如果是按季度申报的,则每季度一份。

8.取得可抵扣的增值税专用发票后可以直接记入“应交税费——应交增值税(进项税额)”账户吗?

答:根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(2008年修订)以及《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税[2013]106号)的相关规定,下列进项税额准予从销项税额中抵扣:

(一)从销售方或者提供方取得的增值税专用发票(含货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票,下同)上注明的增值税额。

(二)从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

(三)购进农产品,除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外,按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为:

进项税额=买价×扣除率

买价,是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。

购进农产品,按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。

(四)接受境外单位或者个人提供的应税服务,从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证上注明的增值税额。

另外,根据《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》(国税函[2009]617号)第一条规定,增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票和机动车销售统一发票,应在开具之日起180日内到税务机关办理认证,并在认证通过的次月申报期内,向主管税务机关申报抵扣进项税额。《国家税务总局、海关总署关于实行海关进口增值税专用缴款书“先比对后抵扣”管理办法有关问题的公告》(国家税务总局海关总署公告2013年第31号)规定,自2013年7月1日起,增值税一般纳税人进口货物取得的属于增值税扣税范围的海关缴款书,需经税务机关稽核比对相符后,其增值税额方能作为进项税额在销项税额中抵扣。纳税人进口货物取得的属于增值税扣税范围的海关缴款书,应按照《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》(国税函〔2009〕617号)规定,自开具之日起180天内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》(电子数据),申请稽核比对,逾期未申请的进项税额不予抵扣。

很多企业的会计在取得允许抵扣的进项税额的上述相关凭证后,还没有认证或者稽核比对就习惯性地计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”,没有充分考虑有些发票是可能认证不通过或者稽核比对结果不相符的。

因此建议企业在取得增值税相关抵扣凭证后,先判断一下是否需要认证或者稽核比对,如果不需要,可以直接计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”,如果需要,建议先计入“应交税费——增值税待抵扣税额”,等认证通过或者稽核比对相符后再计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”。

【例1-1】乐上商贸是增值税的一般纳税人,2016年3月购进的不含税价为3000元、增值税为510元的原材料,取得了税控增值税专用发票,当月尚未认证。2016年4月,将上月发票进行了认证,认证结果为“自动通过”。

2016年3月,取得专用发票,但尚未认证的账务处理如下:

借:原材料 3000

应交税费——增值税待抵扣税额 510

贷:银行存款 3510

2016年4月,专用发票通过认证,账务处理如下:

借:应交税费——应交增值税(进项税额) 510

贷:应交税费——增值税待抵扣税额 510

这样的账务处理,可以使“应交税费——应交增值税”只反映记入增值税当期的发生情况,同时对发票的认证情况进行了详细记录,清晰明了。

1.4.2 基本账务处理

1.增值税核算影响会计利润吗?

答:增值税是以纳税人在销售货物或者提供加工、修理修配劳务、进口货物以及应税服务的过程中产生的增值额为计税依据,是“价外税”,其核算与缴纳本身对会计利润不产生影响。

【例1-2】乐上商贸是增值税一般纳税人企业,增值税适用税率为17%,采购了一批商品,在2016年3月,进价为10000元,增值税为1700,取得了增值税专用发票,款项通过银行转账支付,且通过税务机关认证,该企业的会计处理如下:

借:库存商品 10000

应交税费——应交增值税(进项税额) 1700

贷:银行存款 11700

通过这样的会计分录,我们可以看出,乐上商贸用11700元采购了一批价值10000元的存货,多支付的1700元是乐上商贸“已经”缴纳的增值税,只是这1700元的增值税没有“直接”交给税务局,而是“缴给”供应商了。所以这部分税金计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”账户,使负债类账户“应交税费——应交增值税”减少,即表明企业应交未交的税金减少。

假设同样在2016年3月,乐上商贸将这批存货销售了出去,售价为12000元,增值税为2040,开具了增值税专用发票,款项通过银行转账收取,该企业的会计处理如下:

借:银行存款 14040

贷:应交税费——应交增值税(销项税额) 2040

主营业务收入 12000

借:主营业务成本 10000

贷:库存商品 10000

通过上述会计分录,我们可以看出,乐上商贸销售了一批存货,收入增加了12000,但是收取了14040的款项,多收的2040元是客户给国家缴纳的增值税,换句话说,这部分款项是乐上商贸“替”税务局暂时收的税金,所以2040元的税金计入了“应交税费——应交增值税(销项税额)”,使负债类账户“应交税费——应交增值税”增加,即表明企业应交未交的税金增加。

假设不考虑其他经济业务的影响,乐上商贸2016年3月份应该缴纳的增值税为:2040-1700=340元。

这340元可以这样来理解:乐上商贸在2016年3月“替”税务局收取了2040的税金,又通过供应商已经上缴了1700元税金,所以还剩340元没有上缴。因此这340元是乐上商贸替税务局收取应该上缴而尚未上缴的税金,与乐上商贸自身的会计利润无关。

另外,通过上面的核算,我们也可以看出,该批存货在乐上商贸的增值额是:12000-10000=2000元,增值税是2000×17%=340,正好与增值税的纳税理念相一致,即增值税是以纳税人在销售货物过程中产生的增值额为计税依据的。

需要注意的是,增值税是价外税,本身的核算不影响会计利润,但是,有一部分附加税费是和增值税的纳税相关的,例如城市维护建设税(简称:城建税)是以纳税人实际缴纳的产品税、增值税、营业税税额为计税依据的,分别与产品税、增值税、营业税同时缴纳(《城市维护建设税暂行条例》第三条);教育费附加是对缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人征收的一种附加费,纳费人申报缴纳增值税、消费税、营业税的同时,申报、缴纳教育费附加。增值税当期缴纳的越多,则城建税及教育费附加缴纳的越多,而城建税及教育费附加是影响当期会计利润的。

假设城建税的税率为7%,教育费附加的费率为3%,地方教育费附加的费率为2%,则乐上商贸2016年3月应该缴纳的附加税费如下:

城建税:340×7%=23.8元。

教育费附加:340×3%=10.2元。

地方教育费附加:340×2%=6.8元。

会计处理如下:

借:主营业务税金及附加 40.8

贷:应交税费——应交城建税 23.8

——应交教育费附加 10.2

——应交地方教育费附加 6.8

通过上述会计分录可以看出,增值税的纳税金额会影响“主营业务税金及附加”。大约是增值税纳税金额的12%(城市、乡镇以及各地方的城建税、教育费附加税费率稍有差别)。因此,增值税核算本身不影响会计利润,但是会通过附加税费影响“主营业务税金及附加”,即增值税核算对会计利润的影响“较小”。

提示:增值税核算对会计利润的影响“较小”的前提是增值税的进项税额充分抵扣。如果该抵扣的进项税额没有抵扣,这部分增值税的进项税额会计入存货成本,从而加大企业的营业成本,降低企业的会计利润。

2.“应交税费——应交增值税”账户期末有余额吗?

答:如果科目设置合理,“应交税费——应交增值税”账户只反映记入当期的增值税的发生情况,期末没有余额。

【例1-3】乐上商贸是增值税的一般纳税人,2016年3月发生如下经济业务:

(1)购进的不含税价为3000元、增值税为510元的原材料,取得了增值税专用发票,且当月认证通过,款项通过银行转账支付。

借:原材料 3000

应交税费——应交增值税(进项税额) 510

贷:银行存款 3510

(2)15日,预缴了一次增值税,金额为2000元。

借:应交税费——应交增值税(已交税金) 2000

贷:银行存款 2000

(3)为客户提供一项咨询服务,不含税价值为100000元,销项税额为6000元,开具了增值税专用发票,款项通过银行转账收取。

借:银行存款 106000

贷:主营业务收入 100000

应交税费——应交增值税(销项税额) 6000

(4)将外购的不含税金额为10000元的材料用于装修房屋,该材料在取得时已经进行了进项税额抵扣。

借:在建工程 11700

贷:原材料 10000

应交税费——应交增值税(进项税转出) 1700

假设乐上商贸在2016年3月只发生了以上4笔经济业务,则“应交税费——应交增值税”账户的发生额情况如图1-15所示。

图 1-15

“应交税费——应交增值税”的借方发生额为2510,贷方发生额为7700,7700-2510=5190元,即本期应该缴纳的增值税为5190元。

(5)企业增值税账户借方发生额为2510元,贷方发生额为7700元,月末账务处理如下(见图1-16):

借:应交税费——应交增值税(转出未交增值税) 5190

贷:应交税费——未交增值税 5190

图 1-16

这样处理后,“应交税费——应交增值税”账户的借方发生额和贷方发生额相等,期末余额为0,而“应交税费——未交增值税”账户反映增值税的缴纳情况,贷方余额为5190元,表示乐上商贸当期形成应交未交的增值税,如图1-17所示。

图 1-17

(6)次月初,乐上商贸实际缴纳上月增值税额为5190元,通过银行转账支付。

借:应交税费——未交增值税 5190

贷:银行存款 5190

因此实际缴纳税金后,“应交税费——未交增值税”账户余额为0,如图1-18所示。

图 1-18

综上:“应交税费——应交增值税”只核算计入当月增值税的发生情况,期末余额为零;“应交税费——未交增值税”核算当月月底、月初实际增值税缴纳情况。

1.4.3 小结

为了简化账务处理,使会计核算具有更好的相关性和实用性,建议增值税的一般纳税人在设置增值税相关会计科目时,“应交税费——应交增值税”不设置三级明细,其明细项目如进项税额、销项税额等通过项目管理或者辅助核算的方式记录,另外需要注意,只有取得通过认证的专用发票、稽核比对相符的海关进口增值税专用缴款书以及其他可以直接申报抵扣的凭证后,才计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”核算,否则应该通过“应交税费——增值税待抵扣税额”账户核算。这样设置,会使会计信息与纳税申报信息趋同,减少增值税漏报、错报的情况发生,同时使增值税的备查资料尽量完善。因此,“应交税费——应交增值税”只核算计入当月增值税的发生情况,期末余额为零;“应交税费——未交增值税”核算当月月底、月初实际增值税缴纳情况。